В случае реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам перехода права собственности от комитента к комиссионеру, от доверителя к поверенному, от принципала к агенту на реализуемый природный газ не происходит.

Поэтому акциз на природный газ, реализованный по договорам комиссии, поручения, агентским договорам, уплачивается собственниками природного газа.

При реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам в целях налогообложения учитывается вся выручка от реализации, включающая и вознаграждение комиссионера, поверенного или агента.

3. Статьей 180 Кодекса устанавливаются особенности исполнения обязанности по исчислению и уплате акциза в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Совместная деятельность в рамках договора простого товарищества регламентируется гражданским законодательством Российской Федерации, в том числе статьями 1041-1054 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, обязан известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества.

Форма извещения и порядок извещения налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), утверждены приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303, зарегистрированным Минюстом России 28.09.2001 N 2955.

Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, представляет в налоговый орган по месту его постановки на учет в качестве налогоплательщика Декларацию по акцизам, по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.01.2002 N БГ-3-03/3, зарегистрированным в Минюсте России 30.01.2002 N 3203 (далее - Декларация), в целом по совместной деятельности (по форме N 3 Декларации), с приложением расчетов акциза по каждому участнику договора простого товарищества - плательщику акциза на минеральное сырье (по форме N 3А Декларации). Налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика - участника договора простого товарищества, исполняющего обязанности по исчислению и уплате акциза, получив Декларацию по форме N 3А, проводит на ее основании камеральную проверку налогоплательщика акциза и направляет для последующего контроля в налоговые органы по месту постановки на учет остальных участников договора простого товарищества копии указанных форм Декларации с отметкой проводившего камеральную проверку налогового органа о получении и камеральной проверке налоговой Декларации.

4. Подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, за исключением операций, указанных в подпунктах 8-12 пункта 1 статьи 183 Кодекса.

Таким образом, организация является налогоплательщиком акциза на природный газ, реализуемый (передаваемый) ею на территории Российской Федерации, только в том случае, если покупателем (получателем) газа является газораспределительная организация или конечный потребитель.

Согласно Правилам поставки газа в Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162 "Об утверждении Правил поставки газа в Российской Федерации", газораспределительными организациями являются специализированные республиканские, краевые, областные, городские, межрайонные, сельские организации, занятые развитием и эксплуатацией систем газоснабжения территорий, обеспечением покупателей газом, а также оказывающие услуги по транспортировке газа по своим сетям.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" потребителем газа является юридическое или физическое лицо, приобретающее газ у поставщиков и использующее его в качестве топлива или сырья.

В соответствии с пунктом 5 раздела III постановления Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162 отношения между поставщиками и покупателями газа, в том числе между газотранспортными и газораспределительными организациями, определяются вышеназванными Правилами, согласно которым поставка газа осуществляется на основании договора между поставщиком и покупателем, заключаемого в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации, федеральных законов, указанных Правил и иных нормативных правовых актов.

Кодексом ответственность за правильность исчисления налогов возложена на налогоплательщика.

В соответствии со статьей 88 Кодекса при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В случае, если цена на природный газ установлена с акцизом, то расчет за полученный газ покупатель производит на основании счета-фактуры, составленного с выделением отдельной строкой суммы акциза на природный газ, подлежащей перечислению в федеральный бюджет.

При отсутствии или недостаточности сведений, позволяющих определить, является ли организация - продавец плательщиком акциза на природный газ, налоговым органом проводится встречная проверка покупателей газа.

Встречная проверка осуществляется в соответствии с разделом 3.5 "Организация встречных проверок" Регламента выездной налоговой проверки, утвержденного МНС России.

Целью встречной проверки по указанному вопросу является выявление конкретных направлений использования покупателем природного газа: на собственные нужды, в качестве топлива, сырья, для перепродажи или иных целей.

Проверка проводится по всем договорам (контрактам) на поставку газа поставщиком проверяемому покупателю.

При проверке следует проанализировать первичную документацию по учету материалов (природного газа), акты о приемке материалов, приходные документы, расходные документы, отражающие отпуск материалов на производство, хозяйственные нужды или реализацию на сторону и другие документы.

5. Статья 183 Кодекса устанавливает перечень операций, не подлежащих налогообложению.

5.1. Согласно подпункту 7 пункта 1 указанной статьи Кодекса операции по закачке природного газа в подземные хранилища освобождаются от налогообложения.

Однако следует иметь в виду, что при реализации природного газа из подземных хранилищ исчисление и уплата акциза производится в порядке, определенном главой 22 Кодекса.

5.2. Подпунктом 9 пункта 1 указанной статьи Кодекса предусмотрено освобождение от налогообложения операции по использованию природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При проведении камеральных и выездных налоговых проверок следует иметь в виду, что освобождение от налогообложения указанных операций производится только в случае использования природного газа в пределах нормативов, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, и при их наличии.

Правительство Российской Федерации постановлением от 22.01.2001 N 45 "О порядке утверждения нормативов использования газодобывающими и газотранспортными организациями природного газа на собственные технологические нужды" установило, что нормативы использования газодобывающими и газотранспортными организациями природного газа на собственные технологические нужды утверждаются Минэнерго России по согласованию с Минэкономразвития России и направляются в МНС России и Минфин России.

Указанные нормативы, порядок и период их применения доводятся до налоговых органов МНС России.

5.3. Подпунктом 10 пункта 1 статьи 183 Кодекса в редакции Федерального закона от 07.08.2001 N 118-ФЗ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации (передаче) на территории Российской Федерации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки. Данная норма вступает в силу с 10.09.2001 года. При этом отбензиненный сухой и нефтяной (попутный) газ, отгруженный за пределы территории Российской Федерации и оплаченный в период начиная с указанной даты, независимо от даты отгрузки, облагается акцизом в общеустановленном порядке.

5.4. Подпунктом 11 пункта 1 статьи 183 Кодекса от налогообложения акцизом освобождаются операции по реализации на территории Российской Федерации природного газа, предназначенного для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" на природный газ, реализуемый населению и жилищно-строительным кооперативам, установлено государственное регулирование цен на внутреннем рынке Российской Федерации.

Федеральная энергетическая комиссия Российской Федерации (далее - ФЭК России) постановлением от 30.01.2002 N 6/6 установила с 15 февраля 2002 года оптовые цены на газ, предназначенный для последующей реализации населению.

Указанные оптовые цены на газ установлены на условиях франко - граница раздела магистральных и газораспределительных газопроводов.

Поэтому стоимость природного газа, предназначенного для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями, не включаемая в налоговую базу по акцизу на природный газ, рассчитывается по оптовым ценам на газ, предназначенный для последующей реализации населению, устанавливаемым ФЭК России.

5.5. В целях налогообложения при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа исчисляется исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, по операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизом на природный газ в соответствии с главой 22 Кодекса, а именно: передача природного газа на промышленную переработку на давальческой основе и (или) в структуре организации для изготовления других видов продукции, а также передача природного газа для использования на собственные нужды, налоговая база определяется исходя из стоимости природного газа, отраженной в бухгалтерском учете, но не ниже стоимости, исчисленной по государственным регулируемым оптовым ценам, устанавливаемым ФЭК России.

Аналогично определяется и стоимость природного газа по операциям, освобождаемым от налогообложения: закачка природного газа в пласт для поддержания пластового давления; направление природного газа на подготовку теплоносителей для нагнетания в нефтяные пласты и других методов повышения нефтегазоотдачи, а также для газлифтной добычи нефти; использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации; передача на территории Российской Федерации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки; передача природного газа для производства (в том числе на давальческой основе) сжатого газа в случае реализации природного газа по государственным регулируемым ценам.

5.6. При исчислении налоговой базы по акцизу на природный газ стоимость услуг по транспортировке газа по распределительным газопроводам не включаются в налоговую базу.

При этом следует иметь в виду следующее.

В соответствии с постановлением ФЭК России от 14.01.2000 N 2/10 "Об утверждении общих указаний по применению тарифов на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам" при расчетах за услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам применяются тарифные ставки за пользование распределительными газопроводами и тарифные ставки за услуги по транспортировке газа.

Стоимость услуг по транспортировке газа по распределительным газопроводам исчисляется исходя из суммы тарифных ставок за услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам и за пользование распределительными газопроводами.

5.7. При реализации природного газа за пределы территории Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость реализованного природного газа за вычетом налога на добавленную стоимость при реализации природного газа в государства - участники Содружества Независимых Государств, таможенных платежей и расходов на транспортировку природного газа за пределами территории Российской Федерации.

При этом следует иметь в виду, что до 01.01.2002 из налоговой базы по акцизу на природный газ, реализуемый за пределы территории Российской Федерации, вычитались таможенные пошлины, а после указанной даты из налоговой базы вычитаются таможенные платежи.

Перечень таможенных платежей определен статьей 110 Таможенного кодекса Российской Федерации.

6. Постановление Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1042 "Об утверждении перечня организаций, для которых установлена нулевая ставка акциза на природный газ, добываемый ими на территории Российской Федерации и реализуемый ими на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия", в соответствии с которым на природный газ, добываемый на территории Российской Федерации организациями, для которых по состоянию на 1 января 2001 года Правительством Российской Федерации была установлена нулевая ставка акциза, и реализуемый этими организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия, утрачивает силу с 1 января 2002 года.

С этой даты природный газ, реализуемый указанными организациями, подлежит налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.

В соответствии со статьей 195 Кодекса дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.

В связи с этим природный газ, отгруженный указанными организациями на территории Российской Федерации и в Республику Белоруссия до 1 января 2002 года и оплаченный в период начиная с 1 января 2002 года, облагается акцизом по ставке 15 процентов независимо от момента (даты) отгрузки.

7. Статьей 206 Кодекса определены особенности исчисления и уплаты акцизов при выполнении соглашений о разделе продукции.

В указанных случаях освобождаются от налогообложения операции по реализации инвесторами и (или) операторами (или по их поручению третьими лицами) добываемых при выполнении таких соглашений подакцизных видов минерального сырья, если такое минеральное сырье является в соответствии с условиями указанных соглашений собственностью инвесторов.