Утративший силу
Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и т.д. Иностранные организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, определяют налоговую базу по таким операциям с учетом положений, установленных статьями 280-282 Кодекса.
5.2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен статьями 253-269 главы 25 Кодекса.
- расходы на оплату труда сотрудников отделения, а также расходы по договорам гражданско-правового характера;
- затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;
- затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;
- затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;
- затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям;
- затраты в брутто сумме платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) иностранным организациям (до удержания налогов у источника);
- затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;
- другие расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы и убытки, приравненные в целях налогообложения к внереализационным расходам.
5.2.2. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 и пунктом 2 статьи 264 Кодекса включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов постоянного представительства на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
При выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам постоянного представительства в связи со служебными командировками следует учитывать, что в целях налогообложения эти расходы могут приниматься в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
Указанные в последнем абзаце пункта 4 статьи 264 расходы на рекламу для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки постоянного представительства, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручки от реализации имущественных прав.
Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок включения в состав расходов постоянного представительства отдельных видов затрат, в частности расходов на рекламу и процентов.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, производят начисление амортизации по правилам, установленным законодательством Российской Федерации. Такие организации определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со статьями 256-259 Кодекса.
5.3. При формировании расходов каждого отчетного (налогового) периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать также и следующее.
В соответствии со статьей 318 Кодекса расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен статьей 319 Кодекса.
Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах.
Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично вышеизложенному порядку распределения заграничным подразделениям доходов иностранной организации.
Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.
Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы.
6.1. Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.
Таким образом, статья 307 Кодекса, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так называемый прямой метод. Возможности применения после 1 января 2002 г. ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах, действовавших до введения в действие главы 25 Кодекса, условных методов расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов или понесенных расходов Кодекс не предусматривает.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
6.2. Прибыль иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в части прибыли от обычной его деятельности (не включая прибыль по операциям с ценными бумагами и прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяемых отдельно) до налогообложения может быть уменьшена на суммы льгот по налогу на прибыль в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Таковыми являются льготы, установленные Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и продолжающие действовать после 1 января 2002 г. (предусмотренные, в частности, пунктом 4, абзацами 10 и 14 пункта 6 статьи 6 Закона).
Из исчисленной указанным образом прибыли от обычной деятельности следует исключить суммы первоначально включенных в состав доходов дивидендов и доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода).
6.2.1. В соответствии со статьей 283 Кодекса иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.
6.2.2. В случае, если иностранная организация использовала дополнительные льготы по налогу на прибыль, предоставляемые законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления, продолжающие действовать после 1 января 2002 г., налогооблагаемая прибыль может уменьшаться в пределах сумм налога, зачисляемых в соответствующий бюджет.
6.2.3. В случае, если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг Российской Федерации помимо ведения других видов деятельности прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и расходами при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг (статья 280 Кодекса). При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах в порядке, установленном статьей 283 Кодекса.
Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы льгот и перенесенного убытка, а также за вычетом суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, облагается по ставке, установленной статьей 284 Кодекса, в размере 24 процента.
6.2.4. Доходы иностранной организации от деятельности через постоянное представительство в виде дивидендов, относящихся к этому постоянному представительству, облагаются по ставке, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, в размере 15 процентов.
При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов применяется ставка налога, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса для российских организаций - получателей дивидендов, в размере 6 процентов. При этом иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
6.2.5. Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству иностранной организации, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, облагается по ставке, установленной пунктом 4 статьи 284 Кодекса, в размере 15 процентов. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0 процентов.
7.1. Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. В соответствии с пунктом 4 статьи 307 Кодекса при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.
7.2. В том случае, если иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) с последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких отделений, при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.
7.2.1. Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходят все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.
В качестве единого технологического процесса могут, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).
7.2.2. В основе метода исчисления сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением в рамках единого технологического процесса, лежат в соответствии со статьями 288 и 307 Кодекса такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) соответствующего отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества отделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.